Відповідно до п. 103.2 Податкового кодексу України однією з умов застосування пільгових ставок податку на доходи нерезидентів, які передбачені конвенціями про уникнення подвійного оподаткування, є отримання відповідних доходів бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником).
Відповідно до п. 103.3 Податкового кодексу України:
103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Податкове законодавство України не має розвиненої практики застосування концепції бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
В таких умовах доцільно звернутися до міжнародної практики застосування згаданої концепції, яка розвивалася різноманітними міждержавними інституціями з моменту запровадження концепції «бенефіціарного власника» у Модельній конвенції щодо уникнення подвійного оподаткування (надалі – «Модельна конвенція») Організації економічного співробітництва і розвитку (англ. - OECD) у 1977 році.
Спираючись на Коментар до Модельної конвенції, запровадження терміну «бенефіціарний власник» у міжнародній практиці мало на меті роз’яснити значення словосполучення «виплачується ... резиденту», яке застосовується у Модельній конвенції, як умова застосування пільгових ставок оподаткування біля джерела виплати доходу. Застосування цієї концепції мало на меті попередити неправомірне застосування переваг, передбачених конвенціями про уникнення оподаткування, шляхом розміщення компанії-посередника між особою, яка виплачує дохід, та його отримувачем.
Міжнародні експертні організації, в т.ч. в останніх напрацюваннях до Коментаря до Модельної конвенції (див. Проект щодо уточнення визначення «бенефіціарного власника» у Модельній конвенції ОЄСР, http://www.oecd.org/dataoecd/49/35/47643872.pdf), наполягають на тому, що до концепції «бенефіціарного власника» не повинні застосовуватися правила довірчої власності (щодо бенефіціарів трастів тощо), які застосовуються у юрисдикціях звичаєвого права; а також концепції, які стосуються визначення «бенефіціара» у нормативних актах, які стосуються фінансового моніторингу (де бенефіціаром визначається фізична особа, яка здійснює кінцевий контроль (ultimate control) над корпоративною структурою). Отже, враховуючи останні зміни позиції ОЄСР, можна дійти висновку, що міжнародна практика щодо застосування концепції «бенефіціарної власності» буде розвиватися у напрямку вироблення «міжнародного податкового означення» (international fiscal meaning) терміну «бенефіціарна власність». На користь такої позиції також свідчить також судова практика країн – членів ОЄСР.
В даному випадку варто звернутися до рішення Англійського апеляційного суду у справі Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch (березень 2006 р.), яка вважається однією з засадничих у питанні застосування концепції «бенефіціарної власності».
Фактичні обставини справи: Юридична особа – резидент Індонезії – випустила облігації (loan notes) через посередника – резидента Маврикій. Використання посередника дозволило скористатися захистом Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Індонезією та Маврикій та таким чином мінімізувати податок на репатріацію. Пізніше ця конвенція була денонсована, і індонезійська компанія вирішила достроково викупити облігації, спираючись на пункт договору, що дозволяв достроковий викуп з метою зниження навантаження від нововведених податків, «якщо немає розумного альтернативного вирішення». Довірчий власник облігацій наполягав, що таким розумним альтернативним вирішенням є заміна маврикійського посередника на іншого – резидента Нідерландів. Таким чином, питання, чи може боржник достроково викупити облігації залежало від того, чи нідерландський посередник визнаватиметься бенефіціарним власником (та чи застосовуватиметься, як наслідок, понижена податкова ставка індонезійсько-нідерландської податкової конвенції).
Кілька висновків Англійського апеляційного суду у цій справі вважаються знаковими. По-перше, суд підтримав позицію, що бенефіціарна власність має міжнародне податкове значення, незалежне від значення за національним правом будь-якої держави. По-друге, не є бенефіціарним власником формальний власник, який не має «повного привілею отримувати вигоди від доходу». Ґрунтуючись на цьому підході, суд вказав, що на практиці неможливо припустити жодних обставин, за яких посередник отримав би пряму вигоду від відсотків. Відповідно, нідерландська компанія-посередник не є їхнім бенефіціарним власником.
Головною метою запровадження концепції «бенефіціарного власника» у Модельній конвенції було запобігання неправомірного застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, шляхом виплати доходу особам, які є посередниками. При цьому, Коментар до модельної конвенції пропонує диференційовані критерії для визначення того, яка особа є бенефіціарним власником в залежності від видів доходів.
Визначення бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, яке міститься в п. 103.3 Податкового кодексу України, відповідає принципам та підходам практики яка сформувалася на міжнародному рівні.
Спираючись на викладений вище аналіз міжнародної практики, та з урахуванням системи права України, ми пропонуємо наступний аналіз можливості підтвердження статусу особи як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу. Наші пропозиції диференційовано в залежності від правовідносин, що пов’язують особу, яка виплачує дохід та його одержувача, та видів доходу.
Спираючись на визначення бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та практику його застосування в інших державах, ми вважаємо, що особа не може вважатися бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу якщо між нею та особою, яка виплачує дохід або між нею та особою яка отримує дохід встановлено посередницькі відносини, про що свідчить вказівка абзацу 2 визначення п. 103.3 Податкового кодексу України.
В рамках українського законодавства встановлення посередницьких відносин може опосередковуватися кількома видами цивільно-правових (господарських) договорів:
- Договором комісії (глава 68 Цивільного кодексу України);
- Договором доручення (глава 69 Цивільного кодексу України);
- Агентським договором (глава 31 Господарського кодексу України);
Крім того, виникнення посередницьких відносин у окремих випадках може відбуватися внаслідок спеціальних вимог щодо проведення операцій з окремими вилами майна. Наприклад, поняття «номінального утримувача», як один з видів посередницьких відносин, відповідно до законодавства України визначається тільки щодо цінних паперів, і позначає депозитарія або зберігача цінних паперів, зареєстрованого в реєстрі власників іменних цінних паперів як юридична особа, якій ці цінні папери передано за дорученням та в інтересах власників цінних паперів для здійснення операцій у Національній депозитарній системі. Виходячи з цього, «номінальним утримувачем» у більш широкому сенсі може вважатися особа, якій визначене майно передано за дорученням, що передбачає відсутність у такої особи права вільно володіти, користуватися і розпоряджатися цим майном.
Відповідно, достатньою умовою для підтвердження фактичного права на отримання доходу є підтвердження того, що одержувач доходу не пов’язаний посередницькими відносинами, внаслідок яких у одержувача доходу виникає зобов’язання передати його третій особі.
Таким чином, для підтвердження того, що одержувач дивідендів є їх бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) достатньо підтвердити, що одержувачем дивідендів є власник корпоративних прав або акцій, щодо яких виплачуються дивіденди. У якості підтверджуючого документа може використовуватися статут платника дивідендів або виписка з рахунку у цінних паперах тощо.
Для підтвердження того, що одержувач процентів є їх бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) достатньо підтвердити, що такий одержувач не залучений у якості посередника. Підтвердженням таких обставин є відсутність договору посередницького характеру між сторонами (про які йшлося вище), а також відсутність посередницьких відносин щодо таких процентів між їх одержувачем та третіми особами за межами України. Остання обставина може підтверджуватися відповідними договірними гарантіями або окремими документом (афідавітом), який надається платнику-резиденту України одержувачем процентів. Також, в залежності від підстав для виплати процентів також можуть застосовуватися інші документальні підтвердження статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу; наприклад, у разі виплати процентів за облігаціями таким документом може бути виписка з рахунку у цінних паперах, що підтверджує право власності одержувача процентів на відповідні облігації.
Для підтвердження того, що одержувач роялті є їх бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником), аналогічно як і у випадку процентів, достатньо підтвердити, що такий одержувач не залучений у якості посередника щодо таких роялті. Підтвердженням цього є відсутність договору посередницького характеру між сторонами (про які йшлося вище), а також відсутність посередницьких відносин щодо таких роялті між їх одержувачем та третіми особами за межами України. При цьому, варто відзначити, що законодавство України не передбачає встановлення посередницьких відносин за іншими правочинами, зокрема, за субліцензійним договорами. Відповідно, роялті які виплачуються за надання субліцензій повинні вважатися такими, що виплачені бенефіціарному (фактичному) отримувачеві (власнику) доходу, якщо їх одержувач не є посередником і не зобов’язаний передати такі роялті третій особі за межами України. Для підтвердження таких обставин може використовуватися договірна гарантія або окремий документ (афідавіт), наданий нерезидентом. При цьому, жодні інші документи, в т.ч. підтвердження того, що одержувач доходу є власником виключних майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності, щодо якого виплачуються роялті, не є необхідною умовою підтвердження, що одержувач роялті є їх бенефіціарним фактичним) отримувачем (власником).
